Методологические основы отражения операций по договорам финансовой аренды в бухгалтерском учете изложены в ПБУ 14. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:
- арендатор приобретает право собственности на арендованный актив (объект основных средств) по окончании срока аренды
- арендатор намерен и может приобрести арендованный объект по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения
- срок аренды составляет большую часть срока использования (эксплуатации) объекта аренды
- текущая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды
- арендованный актив имеет особый характер, что позволяет только арендатору использовать его без расходов на модернизацию, модификацию, дооборудование; арендатор может продлить аренду актива за более низкую плату, чем рыночная арендная плата
- аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его расходы, понесенные из-за прекращения аренды
- доходы или потери от изменения справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору
УЧЕТ У АРЕНДАТОРА (ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ)
Учет финансовой аренды у арендатора (лизингополучателя) имеет свои особенности. Согласно п.5 ПБУ 14 арендатор отражает полученный в финансовый лизинг объект одновременно и как актив, и как обязательство по наиболее низкой на начало срока лизинга оценке:
- либо по справедливой стоимости объекта
- либо по приведенной стоимости суммы минимальных арендных платежей
Минимальные арендные платежи — это платежи, подлежащие уплате арендатором (лизингополучателем) в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:
- для арендатора на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта
- для арендодателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта (п.4 ПБУ 14)
При возможности и намерении арендатора приобрести объект аренды по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить в соответствии с соглашением о приобретении объекта аренды (п. 4 ПБУ 14).
Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения текущей стоимости минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные кредиты арендатора (п. 5 ПБУ 14).
ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Инструкцией No 291 от 30.11. 1999 г. предусмотрены балансовые субсчета для отражения расчетов по финансовой аренде.
Для арендатора (лизингополучателя) — субсчет 531 «Обязательства по финансовой аренде». По кредиту этого субсчета отражается увеличение задолженности перед арендодателем (лизингодателем) за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, списание и пр. Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объектам аренды.
Порядок отражения основных хозяйственных операций финансового лизинга у лизингополучателя:
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | ||
---|---|---|---|
ДТ | КТ | ||
1 | Перечислены денежные средства (аванс) в части стоимости объекта лизинга | 371 | 311 |
2 | Получен объект лизинга от лизингодателя согласно акту приемки-передачи | 152 | 531 |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной | 641/НДС | 531 |
4 | Введен в эксплуатацию объект лизинга | 10 | 152 |
5 | Включена в состав текущих обязательств часть долгосрочных обязательств в части возмещения стоимости объекта лизинга, подлежащая погашению в течение первого года лизинга | 531 | 611 |
6 | Зачислен аванс в части стоимости объекта лизинга в состав оплаты текущих обязательств, подлежащих погашению в течение первого года лизинга | 611 | 371 |
7 | Начислены проценты и комиссии за отчетный месяц в части финансовых расходов согласно акту предоставленных услуг | 952 | 684 |
8 | Перечислены денежные средства за аренду в части стоимости объекта лизинга | 611 | 311 |
9 | Перечислены денежные средства за аренду в части финансовых расходов (проценты и комиссии) | 684 | 311 |
10 | Начислена амортизация объекта лизинга | 23/91/92 | 131 |
11 | Сумма финансовых расходов отнесена на финансовые результаты | 792 | 23/91/92/952 |
Расходы арендатора (лизингополучателя) на улучшение объекта финансовой аренды (реконструкцию, модификацию, модернизацию, дооборудование, достройку и пр.), приводящие к росту будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды (п.6 ПБУ 14).
Если расходы по объекту аренды не приводят к возрастанию будущих экономических выгод, а осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод (например, технический осмотр, обслуживание, ремонт, надзор и т. д.), то согласно п.15 ПБУ 7 и п.32 Методических рекомендаций No 561 сумма таких улучшений включается в состав расходов.
В бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в соответствии с Инструкцией No291 от 30.11.1999 г. и Методическими рекомендациями No561 операции по улучшению объекта финансовой аренды отражаются следующим образом:
Улучшения объекта финансовой аренды, приводящие к возрастанию будущих экономических выгод, осуществляемые подрядным способом:
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | ||
---|---|---|---|
ДТ | КТ | ||
1 | Списание стоимости материалов, использованных для ремонта, технического обслуживания | 23/91/92/93/94 | 20 |
2 | Отражены фактические расходы на оплату труда работников, осуществляющих работы | 23/91/92/93/94 | 661 |
3 | Отражены фактические расходы на социальное страхование | 23/91/92/93/94 | 65 |
4 | Отражены другие расходы, связанные с ремонтом, техническим обслуживание, содержанием объекта финансовой аренды | 23/91/92/93/94 | 631/685 |
ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ОПЕРАТИВНОЙ АРЕНДЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в соответствии с Инструкцией No 291 от 30.11.1999 г. операции по оперативной аренде отражаются следующим образом:
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | ||
---|---|---|---|
ДТ | КТ | ||
1 | Получен объект лизинга от лизингодателя согласно акту приема-передачи | 01 | — |
2 | Начислена текущая арендная плата за текущий месяц в соответствии с актом предоставленных услуг | 23/91/92/93/94 | 631/685 |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной | 641/НДС | 631/685 |
4 | Перечислены денежные средства за аренду текущего месяца | 631/685 | 311 |
5 | Сумма финансовых расходов отнесена на финансовые результаты | 791 | 23/91/92/93/94 |
6 | Возвращен объект лизинга лизингодателю с оперативной аренды согласно акту приема-передачи | — | 01 |