Методологические основы отражения операций по договорам финансовой аренды в бухгалтерском учете изложены в ПБУ 14. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

  • арендатор приобретает право собственности на арендованный актив (объект основных средств) по окончании срока аренды
  • арендатор намерен и может приобрести арендованный объект по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения
  • срок аренды составляет большую часть срока использования (эксплуатации) объекта аренды
  • текущая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды
  • арендованный актив имеет особый характер, что позволяет только арендатору использовать его без расходов на модернизацию, модификацию, дооборудование; арендатор может продлить аренду актива за более низкую плату, чем рыночная арендная плата
  • аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его расходы, понесенные из-за прекращения аренды
  • доходы или потери от изменения справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору

УЧЕТ У АРЕНДАТОРА (ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ)

Учет финансовой аренды у арендатора (лизингополучателя) имеет свои особенности. Согласно п.5 ПБУ 14 арендатор отражает полученный в финансовый лизинг объект одновременно и как актив, и как обязательство по наиболее низкой на начало срока лизинга оценке:

  • либо по справедливой стоимости объекта
  • либо по приведенной стоимости суммы минимальных арендных платежей

Минимальные арендные платежи — это платежи, подлежащие уплате арендатором (лизингополучателем) в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

  • для арендатора на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта
  • для арендодателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта (п.4 ПБУ 14)

При возможности и намерении арендатора приобрести объект аренды по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить в соответствии с соглашением о приобретении объекта аренды (п. 4 ПБУ 14).

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения текущей стоимости минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные кредиты арендатора (п. 5 ПБУ 14).

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Инструкцией No 291 от 30.11. 1999 г. предусмотрены балансовые субсчета для отражения расчетов по финансовой аренде.

Для арендатора (лизингополучателя) — субсчет 531 «Обязательства по финансовой аренде». По кредиту этого субсчета отражается увеличение задолженности перед арендодателем (лизингодателем) за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, списание и пр. Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объектам аренды.

Порядок отражения основных хозяйственных операций финансового лизинга у лизингополучателя:

  Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
ДТ КТ
1 Перечислены денежные средства (аванс) в части стоимости объекта лизинга 371 311
2 Получен объект лизинга от лизингодателя согласно акту приемки-передачи 152 531
3 Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной 641/НДС 531
4 Введен в эксплуатацию объект лизинга 10 152
5 Включена в состав текущих обязательств часть долгосрочных обязательств в части возмещения стоимости объекта лизинга, подлежащая погашению в течение первого года лизинга 531 611
6 Зачислен аванс в части стоимости объекта лизинга в состав оплаты текущих обязательств, подлежащих погашению в течение первого года лизинга 611 371
7 Начислены проценты и комиссии за отчетный месяц в части финансовых расходов согласно акту предоставленных услуг 952 684
8 Перечислены денежные средства за аренду в части стоимости объекта лизинга 611 311
9 Перечислены денежные средства за аренду в части финансовых расходов (проценты и комиссии) 684 311
10 Начислена амортизация объекта лизинга 23/91/92 131
11 Сумма финансовых расходов отнесена на финансовые результаты 792 23/91/92/952

Расходы арендатора (лизингополучателя) на улучшение объекта финансовой аренды (реконструкцию, модификацию, модернизацию, дооборудование, достройку и пр.), приводящие к росту будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды (п.6 ПБУ 14).

Если расходы по объекту аренды не приводят к возрастанию будущих экономических выгод, а осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод (например, технический осмотр, обслуживание, ремонт, надзор и т. д.), то согласно п.15 ПБУ 7 и п.32 Методических рекомендаций No 561 сумма таких улучшений включается в состав расходов.

В бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в соответствии с Инструкцией No291 от 30.11.1999 г. и Методическими рекомендациями No561 операции по улучшению объекта финансовой аренды отражаются следующим образом:

Улучшения объекта финансовой аренды, приводящие к возрастанию будущих экономических выгод, осуществляемые подрядным способом:

  Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
ДТ КТ
1 Списание стоимости материалов, использованных для ремонта, технического обслуживания 23/91/92/93/94 20
2 Отражены фактические расходы на оплату труда работников, осуществляющих работы 23/91/92/93/94 661
3 Отражены фактические расходы на социальное страхование 23/91/92/93/94 65
4 Отражены другие расходы, связанные с ремонтом, техническим обслуживание, содержанием объекта финансовой аренды 23/91/92/93/94 631/685

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ОПЕРАТИВНОЙ АРЕНДЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в соответствии с Инструкцией No 291 от 30.11.1999 г. операции по оперативной аренде отражаются следующим образом:

  Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
ДТ КТ
1 Получен объект лизинга от лизингодателя согласно акту приема-передачи 01
2 Начислена текущая арендная плата за текущий месяц в соответствии с актом предоставленных услуг 23/91/92/93/94 631/685
3 Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной 641/НДС 631/685
4 Перечислены денежные средства за аренду текущего месяца 631/685 311
5 Сумма финансовых расходов отнесена на финансовые результаты 791 23/91/92/93/94
6 Возвращен объект лизинга лизингодателю с оперативной аренды согласно акту приема-передачи 01